O efeito dos ajustes de superveniência ou de insuficiência de depreciação sobre a base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS, nos casos de empresas dedicadas à realização de arrendamentos mercantis (leasing), é uma matéria recente na jurisprudência do Carf, mas tem sido alvo de julgamento por diversas autuações.
Para fins tributários, a Lei 6.099/74 diz que o arrendador deve manter registro individualizado que permita a verificação do fator determinante da receita e do tempo efetivo de arrendamento.
Ou seja, além do tempo de contrato, devem ser discriminados os recebimentos relativos às operações de leasing, que podem corresponder à recuperação do capital investido no bem arrendado ou lucro da operação, ambos recebidos por contraprestações contratuais e VRG (Valor Residual Garantido). Essa separação entre valores correspondentes ao resultado operacional e recuperação do seu capital é relevante, porque apenas o primeiro deve ser computado na base de cálculo do PIS/COFINS.
O Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (COSIF) exige que se registre os bens objetos de leasing em conta do Ativo Imobilizado (Bens Arrendados), pelo seu custo de aquisição, correspondente ao preço normal da operação de compra acrescido dos custos de transporte, seguros, impostos e gastos para instalação necessários à colocação do bem em perfeitas condições de funcionamento, deduzido das perdas decorrentes de redução ao valor recuperável de ativos”.
Para que a demonstração financeira seja fiel ao resultado das baixas dos bens arrendados, refletindo a natureza do leasing financeiro de financiamento (e não aluguel), exige-se que o valor presente das contraprestações dos contratos seja calculado mensalmente, utilizando-se a taxa interna de retorno de cada contrato. A diferença apurada entre o valor presente e saldo residual contábil dos bens arrendados será objeto de ajuste da carteira, em cada mês – feito por complemento ou estorno, na conta de “Despesas de Arrendamento” ou “Rendas de Arrendamento”, tendo como contrapartida o lançamento em conta de “Insuficiência de Depreciações” ou “Superveniência de Depreciações”, respectivamente.
- Caso o saldo contábil seja inferior ao valor presente do arrendamento, registra-se a diferença como superveniência de depreciação, tendo como contrapartida o lançamento a crédito em “rendas do arrendamento”.
- Caso o saldo contábil seja superior ao valor presente do arrendamento, registra-se a diferença como insuficiência de depreciação, tendo como contrapartida o lançamento a débito em “despesas de arrendamento”.
Além disso, o resultado na venda de valor residual é contabilizado a crédito de “Lucros na alienação de bens arrendados”, se positivo; ou a débito de “Perdas em arrendamentos a amortizar”, se negativo.
Na parte sobre “Elenco e Função das Contas”, o item relativo a superveniências de depreciações diz que na ocasião da baixa do bem arrendado, com lucro, esta conta deve ser creditada pelo valor do lucro, em contrapartida com “Disponibilidades”. Em relação a insuficiências de depreciações, quando da baixa do bem arrendado, com prejuízo, esta conta deverá ser debitada pelo valor do prejuízo, em contrapartida com “Bens Arrendados”.
Com o encerramento do contrato, o saldo das contas de superveniência ou insuficiência deverá ser estornado, respectivamente a débito em conta de rendas do arrendamento, com redução da base de cálculo do mês correspondente; ou a crédito da conta de perdas no arrendamento, ampliando a base de cálculo do mês.
A fiscalização entendeu que o contribuinte estaria diminuindo indevidamente a base de cálculo do PIS/COFINS ao realizar o estorno do saldo de superveniência de depreciação, em atendimento às regras contábeis que lhe são próprias, no final do contrato de arrendamento, pois não caberia ao Banco Central estabelecer uma isenção às contribuições sociais em questão, por meio das regras contábeis a serem adotadas.
A questão no tribunal
O primeiro julgamento se deu com o Acórdão 3301-004.760, em que o relator fez levantamento sobre a matéria sob a perspectiva legal e contábil. Aduziu inicialmente que a ADN SRF 34/87 estabelecera que os ajustes decorrentes do Plano de Contas aprovado pelo Banco Central não deveriam ter efeitos sobre a base tributável do IRPJ, ressaltando assim a sua “neutralidade fiscal”, posição para a CSLL pelo Carf (Acórdãos 1402-002.074 e 1103-00.684).
Pontuou ainda que os ajustes de superveniência e insuficiência de depreciação são meramente escriturais e temporais, tendo como única finalidade aperfeiçoar a qualidade da informação prestada pelas demonstrações financeiras, de modo que tais ajustes não devem afetar o resultado econômico-financeiro das operações.
Desse modo, deve haver a sua neutralidade para fins tributários, pois da mesma forma que o ajuste decorrente da diferença positiva entre o valor presente do contrato de arrendamento e o valor contábil do bem (registrado como superveniência de depreciação) afetou positivamente a renda do arrendamento, seria correto que, no estorno desse saldo ocorrido com a baixa definitiva do bem, o valor reduzisse essa mesma conta, afetando a base de cálculo das contribuições sociais.
O tema se encontra em julgamento no Carf, pela 1ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção, no Processo 16327.720004/2018-01, de relatoria do Conselheiro Leonardo Branco, que aduziu que os ajustes de superveniência e insuficiência são apenas escriturais e temporários, não alterando o resultado do leasing, de modo que o seu estorno é necessário para anular os seus efeitos tributários ao longo do contrato, dando provimento integral ao Recurso do Contribuinte.
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